כאשר רוכש מבצע עסקה בנכס מקרקעין, רישום זכויותיו בפנקסי המקרקעין הינו חלק אינטגרלי וקריטי בעסקה. שכן, ללא רישום זה, זכותו של הרוכש לא מתגבשת לכדי זכות קניינית (זכות הרוכש בנכס גופו) ונותרת ב"מעמד" של זכות חוזית בלבד (זכות לקבלת נכס בעתיד).
רישום זכותו של הרוכש בפנקסי המקרקעין מעוגן בחוק המקרקעין בסעיף 7(א), וקובע כי עסקה בנכס מקרקעין מסתיימת ברישום ומשעסקה כזו לא נרשמה, רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה.
בכדי לרשום את זכויותיו של רוכש נכס מקרקעין בפנקסי המקרקעין (ולמעשה להביא לסיומה של העסקה כדרישת חוק המקרקעין) נדרש להציג ולהמציא לרשם המקרקעין מסמכים שונים וביניהם, אישורי מיסים.
יחד עם זאת, קיימים מקרים בהם בעלי זכויות שונים מבקשים להשלים את רישום זכויותיהם בפנקסי המקרקעין מכוח עסקאות שנעשו לפני שנים רבות מאוד וטרם כניסתו לתוקף של חוק מיסוי מקרקעין [שבח ורכישה], התשכ"ג 1963 [להלן – "החוק העיקרי"], ואלו נתקלים בקשיים כאלו ואחרים נוכח מורכבותו של הדין בעניין. בהתאם מאמר זה יעסוק בהבהרת והנגשת המצב המשפטי המורכב.
המצב החוקי טרם חקיקת תיקון מס' 5 לחוק מיסוי מקרקעין
החוק העיקרי [כהגדרתו לעיל] מטיל על רוכש נכס מקרקעין חובת תשלום מס, כאשר חבות זו נקבעת בהתאם לשווי העסקה ומשתנה מעת לעת לפי שיעורים המתעדכנים בחוק.
חשוב לדעת, כי עד למועד חקיקת החוק העיקרי (אשר נחקק ביום 22.8.1963), כלל לא הוטלה חבות במס על רוכש נכס מקרקעין וכאשר אותו רוכש ביקש לרשום את זכויותיו בפנקסי המקרקעין, הוא נדרש לשלם אגרה אשר הייתה מחולקת לשניים:
(1) "אגרת העברת מקרקעין" אותה היה משלם הרוכש ישירות ללשכת רישום המקרקעין עבור הרישום עצמו.
(2) "תוספת אגרה" אותה היה משלם הרוכש לרשות המקומית שבתחום שיפוטה מצויים המקרקעין.
הרציונל אשר עמד מאחורי מנגנון זה, הינו שרק מי שרוצה להבטיח את זכויותיו בנכס מקרקעין באמצעות רישום בפנקסי המקרקעין צריך לשלם על כך, בעוד שרוכש נכס מקרקעין שאיננו מעוניין להבטיח את רישום זכויותיו, לא נדרש לשלם תשלום זה, ובהתאם מועד ביצוע התשלומים האמורים ידחה למועד הרישום בפועל [המועד שבו יבקש אותו רוכש להירשם כבעל זכויות בפנקסי המקרקעין]. מצב דברים זה הוביל לכך שרוכשים רבים, על מנת להימנע מביצוע התשלומים האמורים, יכלו אפוא, שלא לרשום את זכויותיהם בפנקסי המקרקעין במשך שנים רבות.
עם חקיקת החוק העיקרי ביום 22.8.1963, קבע המחוקק בסעיף 9 "תוספת מס" שמטרתה הייתה הטלת מס גם במקרים בהם אין הרוכש מבקש לרשום את זכויותיו בפנקסי המקרקעין (או במקרים שבהם אין באפשרותו לעשות זאת) וכי כאשר רוכש שמבקש (ויכול) לרשום את זכויותיו בפנקסי המקרקעין, אין לגבות ממנו תוספת מס.
בשל נוסחו הבעייתי של החוק העיקרי והפרשנות שניתנה לו על ידי בתי המשפט, צדדים שונים לעסקאות רבות נמנעו בפועל מתשלום תוספת מס ולמעשה מטרת המחוקק "לתמרץ" את הצדדים לרשום זכויותיהם בפנקסי המקרקעין, לא השיגה מטרתה.
כניסתו לתוקף של תיקון מס' 5 לחוק מיסוי מקרקעין
בעייתיות זו אילצה את המחוקק לבצע "חשיבה מחודשת" ולמצוא פתרון לסוגיה הפרוצה שהייתה קיימת ערב חיקוקו של תיקון מס' 5 לחוק העיקרי, ולפיה רוכשים שונים היו נמנעים מרישום נכסיהם, על מנת להימנע מתשלומי מיסים. וכך, תיקון מס' 5 לחוק העיקרי [אשר נכנס לתוקפו ביום 18.10.1974] [להלן – "התיקון"] נולד והגיח לעולם הן לצורך שיפור גביית המיסים, והן על מנת להביא לקידום והשלמת רישום זכויות הרוכשים בפנקסי המקרקעין.
במסגרת זו, ובכל הקשור עם מתן אישורי המיסים הנדרשים בעת רישום הזכויות בפנקסי המקרקעין, הסדיר התיקון שני עניינים עיקריים:
(1) האגרות שנדרש לשלם הרוכש ללשכת רישום המקרקעין ולרשות המקומית בעת רישום זכויותיו בוטלו.
(2) החוק העיקרי הורחב באופן לפיו תוספת המס תחול על כלל העסקאות המקרקעין, וזאת בלא קשר לשאלה האם ניתן או לא ניתן לרשום את הזכויות בפנקסי המקרקעין.
כלומר – התיקון קבע את החבות בתוספת מס בכל עסקת מקרקעין בשל עצם עשייתה וללא קשר לרישום הזכויות בפנקסי המקרקעין.
היות שהתיקון שינה באופן מהותי את ההסדר שהיה קיים ערב כניסתו לתוקף, נקבעו הוראות מעבר אשר יקלו על רוכשים את ההתנהלות אל מול הרשויות השונות, ובמסגרת הוראות מעבר אלו, הבחין המחוקק בין 2 סוגים שונים של רוכשים:
הסוג ראשון - רוכשים אשר רכשו נכסי מקרקעין לפי תחילתו של החוק העיקרי, כלומר לפני יום 22.8.1963.
הסוג השני - רוכשים אשר רכשו נכסי מקרקעין לאחר תחילתו של החוק העיקרי, אך לפני כניסתו לתוקף של התיקון, כלומר בין יום 22.8.1963 ליום 18.10.1974.
הוראות תיקון מס' 5 ביחס לרוכשים ותיקים אשר רכשו את זכויותיהם טרם כניסתו לתוקף של חוק מיסוי מקרקעין
במאמר זה אנו נתמקד בסוג הראשון – רוכשים אשר רכשו את זכותם בנכס מקרקעין לפני תחולתו של החוק העיקרי, קרי עובר ליום 22.8.1963 [להלן – "הרוכשים הותיקים"].
ביחס לרוכשים ותיקים אלו, המחוקק ביצע אבחנה נוספת לעניין תשלום תוספת מס וקבע, כי תוספת המס תיקבע בהתאם למועדים שבהם הרוכשים הותיקים מסרו את הצהרתם על רכישת הזכות במקרקעין – אלו שמסרו הצהרה בתוך שנתיים מיום כניסתו לתוקף של התיקון (קרי, בין יום 18.10.1974 ועד ליום 18.10.1976), ואלו שמסרו הצהרה לאחר שנתיים מיום כניסתו לתוקף של התיקון (קרי, לאחר יום 18.10.1976).
1.הוראות התיקון ביחס לרוכשים ותיקים שמסרו הצהרה בתוך שנתיים מיום כניסתו לתוקף של התיקון - תוספת המס ביחס לרוכשים אלה תיקבע לפי שווי הזכות במקרקעין ביום שבו רכשו את הזכות ולפי שיעור המס שהיה בתוקף בעת מסירת ההצהרה.
דוגמא להמחשה - אדם רכש זכות במקרקעין ביום 1.1.1960 בתמורה לסך של 1,000,000 ₪. את הצהרתו הוא מסר ביום 1.1.1975 [בתוך כחודשיים וחצי מיום כניסתו לתוקף של התיקון] כאשר במועד זה שיעור המס עמד על 3%.
במקרה זה תוספת המס תיקבע לפי שווי של 1,000,000 ₪ [שווי הזכות במקרקעין במועד הרכישה] לפי שיעור של 3% [שיעור המס במועד ההצהרה].
בהתאם, הרי שבמקרה זה יהא על הרוכש לשלם תוספת מס בשיעור של 30,000 ₪.
2.הוראות התיקון ביחס לרוכשים ותיקים שמסרו הצהרה לאחר שנתיים מיום כניסתו לתוקף של התיקון – תוספת המס ביחס לרוכשים אלה תיקבע לפי שווי הזכות במקרקעין ביום שבו מסרו את ההצהרה על רכישת הזכות ובהתאם לשיעור המס שהיה בתוקף שבעת מסירת ההצהרה.
דוגמא להמחשה – אדם רכש זכות במקרקעין ביום 1.1.1960 בתמורה לסך של 1,000,000 ₪. את הצהרתו הוא מסר ביום 1.1.1980 [כ 6 שנים וחודשיים וחצי ממועד כניסתו לתוקף של התיקון] כאשר במועד מתן ההצהרה, שיעור המס עמד על 3% ושווים של המקרקעין במועד ההצהרה היו על סך 1,500,000 ₪.
במקרה זה, תוספת המס תיקבע לפי שווי של 1,500,000 ₪ [שווי הזכות במקרקעין ביום מתן ההצהרה] לפי שיעור של 3% [שיעור המס במועד ההצהרה].
התוצאה היא שעל הרוכש לשלם תוספת מס בשיעור של 45,000 ₪, משום שבמקרה זה תוספת המס נגזרת בהתאם לשיעור הקבוע במועד ההצהרה ולא במועד הרכישה.
כמו כן, ועל מנת להסדיר את התנאים למתן אישורי מיסים בהתאם לתיקון, פרסמה רשות המיסים ביום 26.5.2009 הוראת ביצוע (הוראה מס' 7/2009) [להלן – "הוראת הביצוע"] שמטרתה לקבוע את אופן הפעולה לקבלת אישורי מיסים לגבי רוכשים ותיקים שביצעו עסקאות ומסרו הצהרות בהתאם להוראות המעבר של התיקון.
כך, במסגרת הוראות הביצוע, רשויות מיסוי מקרקעין ביצעו אבחנה למספר מקרים, כדלקמן:
1.רוכשים ותיקים אשר מסרו הצהרה לאחר שנתיים ממועד כניסתו לתוקף של התיקון – ביחס לרוכשים אלו נקבע כי אישור מס רכישה יתקבל לאחר ששולמה תוספת המס הקבועה בסעיף 3(א)(2) לתיקון. דהיינו, תוספת המס תיקבע בהתאם לשווי הזכות במקרקעין נכון ליום שבו נמסרה ההצהרה על רכישת הזכות במקרקעין ולפי השיעור שהיה קבוע במועד מתן ההצהרה.
2.רוכשים ותיקים אשר העבירו ו/או מכרו את זכויותיהם לצד ג' מבלי שרשמו קודם לכן את זכויותיהם בפנקסי המקרקעין – במקרה זה נקבע בהוראת הביצוע כי מתן אישורי מיסים בעסקה שבין הרוכש הותיק לבין אותו צד ג', לא יותנה מתן אישורי המיסים בעסקה שבין הרוכש הותיק לבין אותו צד ג' בתשלום מס הרכישה שחל על הרוכש הותיק בגין רכישת זכותו במקרקעין לפני מועד כניסתו לתוקף של החוק העיקרי, קרי, לפני יום 22.8.1963.
במילים אחרות מי שרכש את זכותו לפני יום 22.8.1963 ומעביר את זכותו לאחר מבלי שקודם לכן רשם זכויותיו בפנקסי המקרקעין, אין לחייבו בהצהרה ובתשלום תוספת מס ביחס לזכות שרכש לפני כניסתו לתוקף של החוק העיקרי כתנאי לקבלת אישורי מיסים ביחס לעסקת המכר שנעשתה בין הרוכש הותיק לבין אותו צד ג'.
פועל יוצא מכך, שרשויות המס ביקשו שלא לפגוע באותו צד ג' לעניין קבלת אישורי מיסים בקשר עם עסקת המכר שביצע עם הרוכש הותיק. יחד עם זאת, יובהר שאין באמור בכדי לגרוע מחובתו של הרוכש לדווח על עסקת הרכישה המקורית שביצע ולשלם את תוספת המס בגינה. בהתאם, לעניות דעתנו, הדבר יכול להביא בהכרח למצב שבו אותו צד ג' לא יוכל להשלים את רישום זכויותיו בפנקסי המקרקעין עד למתן הצהרה על ידי הרוכש הוותיק ותשלום מס הרכישה בגין העסקה המקורית כאמור.
3. יורש שירש את זכויותיו של הרוכש הוותיק – במקרה זה נקבע בהוראת הביצוע, כי יורש אשר מבקש לרשום את זכויותיו במקרקעין מכוח צו קיום צוואה או צו ירושה, כאשר המוריש הוא רוכש ותיק, הרי שבמקרה זה נכנס היורש בנעלי הרוכש הוותיק לעניין הוראות התיקון, באופן לפיו היורש יהא חייב בדיווח ובתשלום מס הרכישה בהתאם להוראות סעיף 3[א][2] התיקון.
פועל יוצא מכל האמור, הוא כי היכרות מעמיקה עם הוראות תיקון מס' 5 לחוק העיקרי חשובה ביותר, ויכולה לסייע רבות בקידום רישום עסקאות שנעשו לפני כניסתו לתוקף של החוק העיקרי, ואשר לגביהן לא הייתה קיימת חובת דיווח במועד ביצועה של העסקה, ומכאן שיש לבצעה תוך ליווי בעלי מקצוע מומחים בתחום.
משרדנו הינו בעל ניסיון עשיר בהיבטים של תכנון ושיקולי מס בעסקאות כלל ובעסקאות מהסוג שסקרנו לעיל בפרט, תוך גיבוש פתרונות יצירתיים בהתאם לצרכי הלקוח.
נדגיש כי כל המידע המובא לעיונכם במאמר זה הינו למידע כללי וראשוני בלבד והוא אינו נועד בשום מקרה לשמש כיעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לגבי מקרים ספציפיים. אין להסתמך על האמור מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת כל החלטה. בכפוף לאמור בפסקה זו, המידע האמור במאמר זה נכון למועד כתיבתו בלבד ועל בסיס המצב החוקי הידוע והקיים במועד זה.